摘要：探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，是黨中央、國務(wù)院推動(dòng)生態(tài)文明建設和生態(tài)文明體制改革做出的重大決策部署，它首次提出就被寫(xiě)入了黨的重要文件之中。本文重點(diǎn)梳理了自然資源資產(chǎn)負債表的概念內涵、框架體系、具體編制、熱點(diǎn)專(zhuān)題和政策體系五個(gè)領(lǐng)域的理論研究動(dòng)態(tài)，歸納得出三點(diǎn)主要理論共識：?jiǎn)我弧白匀毁Y源核算”向綜合“自然資源報表體系構建”漸成趨勢、自然資源信息披露的綜合性技術(shù)方法存在重大缺陷、不同類(lèi)型自然資源信息披露的規范和標準難以統一。總體來(lái)看，當前我國自然資源資產(chǎn)負債表理論探索仍處于起步階段。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負債表；資源環(huán)境生態(tài)；自然資源資產(chǎn)審計

基金項目：本文系國家社科基金一般項目“自然資源資產(chǎn)負債表編制研究”（15BGL043）；北京市社會(huì )科學(xué)基金重點(diǎn)項目“北京自然資源資產(chǎn)負債表編制及其管理研究”（15JGA024）階段性成果。

探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，是黨中央、國務(wù)院推動(dòng)生態(tài)文明建設和生態(tài)文明體制改革作出的重大決策部署。黨的十八屆三中全會(huì )通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》）首次提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，這既是自然資源資產(chǎn)負債表概念的首次提出，也是自然資源資產(chǎn)負債表首次被寫(xiě)入黨的重要文件之中。在此之后，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表成為理論界、學(xué)術(shù)界、地方政府和社會(huì )公眾普遍關(guān)注的理論研究熱點(diǎn)和實(shí)踐改革重點(diǎn)。本文重點(diǎn)回顧《決定》提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表以來(lái)的理論研究進(jìn)展和政策推進(jìn)過(guò)程，以期為我國自然資源環(huán)境、生態(tài)環(huán)境信息披露體系和治理能力現代化建設提供基礎理論支撐。

一、探索編制自然資源資產(chǎn)負債表的最新研究進(jìn)展

從已經(jīng)公開(kāi)發(fā)表的學(xué)術(shù)研究成果來(lái)看，“自然資源資產(chǎn)負債表”的提法或表述在2013年《決定》出臺之前基本沒(méi)有，“自然資源核算”、“資源環(huán)境核算”、“自然資源資產(chǎn)”等與之相關(guān)的表述稱(chēng)謂則相對較為常見(jiàn)；受《決定》政策導向影響，2014年及以后關(guān)于“自然資源資產(chǎn)負債表”的相關(guān)理論研究逐步涌現，以“自然資源資產(chǎn)負債表”為關(guān)鍵詞在中國期刊網(wǎng)SCI來(lái)源期刊、EI來(lái)源期刊、核心期刊、CSSCI期刊上進(jìn)行精確匹配搜索，2014－2017四年間共獲得文獻105篇。具體來(lái)看，目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的研究主要集中在以下幾個(gè)領(lǐng)域。

1. 關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的概念內涵研究

什么是自然資源資產(chǎn)負債表？自然資源資產(chǎn)負債表的功能、作用和內涵是什么？這是探索編制自然資源資產(chǎn)負債表的基礎理論問(wèn)題。2013年以來(lái)，關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的基本概念、內涵特征、理論基礎、主要功能、編制依據、可行路徑、現實(shí)意義等基礎理論內容，一直是探索編制自然資源資產(chǎn)負債表的熱點(diǎn)議題。胡文龍認為，所謂自然資源資產(chǎn)負債表，就是利用會(huì )計學(xué)中的資產(chǎn)負債表工具，客觀(guān)全面反映生態(tài)責任主體在某一時(shí)點(diǎn)的自然資源資產(chǎn)權利和自然資源負債義務(wù)的存量報表體系。［1］姚霖等分析了自然資源資產(chǎn)核算的歷程，認為自然資源資產(chǎn)負債表同資源環(huán)境核算是一脈相承的，它是我國資源環(huán)境核算發(fā)展的新階段；編制自然資源資產(chǎn)負債表，既需要科學(xué)定位自然資源資產(chǎn)負債表的功能，還需經(jīng)歷“借鑒、建構、實(shí)踐”的資源環(huán)境核算本土化理論探索。姚霖、黎禹、姚霖、李金華等以聯(lián)合國SNA2008、SEEA2003和SEEA2012為理論依據，探討了編制自然資源資產(chǎn)負債表的理論基礎、核心概念、一般表式和需要注意解決的重要問(wèn)題。［2－4］谷樹(shù)忠在探討自然資源資產(chǎn)概念、屬性、分類(lèi)的基礎上，系統探討了自然資源資產(chǎn)負債表編制和自然資源資產(chǎn)審計的重點(diǎn)任務(wù)。［5］陳艷利、弓銳、趙紅云通過(guò)對編制自然資源資產(chǎn)負債表的必要性、可行性、制約性分析，厘定了自然資源資產(chǎn)負債表涉及的關(guān)鍵性概念和期望達成的核心目標。［6］胡文龍、史丹以DPSIR鏈理論模型、環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA2012）、國民經(jīng)濟核算體系（SNA2008）和國家資產(chǎn)負債表等為理論基礎，采用國家資產(chǎn)負債表的編制方法和技術(shù)手段，提出了自然資源資產(chǎn)、自然資源負債和自然資源凈資產(chǎn)等報表要素。［7］張宏亮、朱雅麗、蔣洪強界定了環(huán)境、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債等概念和范圍，并認為根據企業(yè)會(huì )計準則和環(huán)境經(jīng)濟核算的原則可以對企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)和負債進(jìn)行計量（估值）與核算。［8］盛明泉、姚智毅基于政府視角系統剖析了自然資源資產(chǎn)負債表的構成要素，深入探討了自然資源產(chǎn)權、核算方法與計量模式等基本問(wèn)題。［9］劉明輝、孫冀萍論證了“自然資源資產(chǎn)負債表”與會(huì )計學(xué)、統計學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)以及管理學(xué)等上位學(xué)科的關(guān)系，得出結論認為，“自然資源資產(chǎn)負債表”是一門(mén)橫跨自然科學(xué)、社會(huì )科學(xué)和思維科學(xué)三大部類(lèi)的新興應用學(xué)科，處于會(huì )計學(xué)、統計學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)、管理學(xué)等諸多學(xué)科的交叉邊緣領(lǐng)域。［10］

2. 關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的框架體系研究

如何編制自然資源資產(chǎn)負債表？眾多學(xué)者也對自然資源資產(chǎn)負債表的主要內容、理論框架、報表體系、列報形式等方面的內容進(jìn)行了理論探索。姚霖認為：建構自然資源資產(chǎn)負債表理論體系，首先需要厘清“編制意義、概念體系、核算框架”三個(gè)核心問(wèn)題。［11］陳艷利、弓銳、趙紅云在借鑒自然資源資產(chǎn)核算國際經(jīng)驗的基礎上，研究設計了我國自然資源資產(chǎn)負債表編制的基本框架。［6］高敏雪認為，應該在理論上將自然資源實(shí)體與自然資源使用權益分開(kāi)，由此構建包含“自然資源實(shí)體層面——自然資源經(jīng)營(yíng)權層面——自然資源開(kāi)采權層面”的三層架構自然資源核算體系，而自然資源資產(chǎn)負債表是基于自然資源開(kāi)采權益基礎上編制的。［12］胡文龍、史丹為全面反映自然資源環(huán)境“家底”，采用國家資產(chǎn)負債表的編制方法和技術(shù)手段構建了以資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)為會(huì )計要素的自然資源資產(chǎn)負債表理論框架。［7］李金華以聯(lián)合國SNA2008、SEEA2003和SEEA2012為理論依據，設計了中國自然資源資產(chǎn)負債表描述型一般表式和分析型一般表式。［13］張宏亮等認為企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表具有較強的編制可行性和很大的應用價(jià)值，從資產(chǎn)負債表編制的模式看，可以有兩種思路和三種具體的列報方法。［8］智靜、喬琦、張玥結合國內外自然資源核算的相關(guān)經(jīng)驗，探討了生態(tài)工業(yè)園區自然資源負債表的編制難點(diǎn)、編制步驟以及現階段核算范圍、框架。［14］封志明等認為，當前自然資源資產(chǎn)負債表正處在探索試編階段，資源環(huán)境承載力評價(jià)正在由分類(lèi)評價(jià)走向綜合計量的關(guān)鍵節點(diǎn)。應該兼顧十八屆三中全會(huì )提出的探索編制自然資源資產(chǎn)負債表和建立資源環(huán)境承載力監測預警機制雙目標實(shí)現。有必要發(fā)展自然資源資產(chǎn)負債表編制與資源環(huán)境承載力評價(jià)的方法與技術(shù)體系，提出自然資源資產(chǎn)負債表編制和資源環(huán)境承載力評價(jià)的技術(shù)標準/規范，研發(fā)自然資源資產(chǎn)負債表編制與資源環(huán)境承載力評價(jià)的數字化業(yè)務(wù)平臺。［15］孫玥璠、武艷萍、胡洋在對國際標準和主要發(fā)達國家現有相關(guān)報表的比較基礎上，提出了我國自然資源資產(chǎn)負債表多維度賬戶(hù)體系的構建思路。［16］盛明泉、姚智毅基于政府視角，系統剖析了自然資源資產(chǎn)負債表的構成要素，初步擬定了基本編制框架。［9］

3. 關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的具體編制研究

對于森林、水、土地、礦產(chǎn)、空氣等具體自然資源，不少學(xué)者也嘗試提出了單項自然資源資產(chǎn)負債表的編制探索。耿建新、王曉琪借鑒國際經(jīng)驗嘗試編制了土地資源賬戶(hù)，并提出了土地賬戶(hù)的表格樣式、數據計量方式和考核指標。［17］柴雪蕊等從水環(huán)境——經(jīng)濟核算體系SEEA著(zhù)手，分析了水資源資產(chǎn)負債表的核算對象、水資源負債等概念，探索編制了適合我國水情的水資源資產(chǎn)負債表框架。［18］陳波、楊世忠研究分析了澳大利亞水會(huì )計準則的主要內容和理論依據，針對我國現有水資源核算和財務(wù)會(huì )計核算存在的問(wèn)題，提出了借鑒澳大利亞水會(huì )計準則核算管理我國水資源的啟示。［19］汪林等通過(guò)建立一套假定條件，基于相關(guān)技術(shù)標準和規范，針對水資源存量及變動(dòng)表中存在的一些技術(shù)問(wèn)題進(jìn)行了案例剖析。［20］賈玲、甘泓等針對水資源的可再生性、隨機性和流動(dòng)性特點(diǎn)，探討了水資源負債是否存在、水資源資產(chǎn)與負債如何界定等問(wèn)題，并提出了水資源資產(chǎn)負債的核算思路。［21］張友棠、劉帥嘗試構建了水資源資產(chǎn)負債表的概念框架，設計了水資源資產(chǎn)負債表的樣表。［22］朱婷等以京津冀地區林木資源為例，探索提出了自然資源資產(chǎn)負債表的會(huì )計主體、會(huì )計期間、計量方式和核算步驟等一套林木自然資源價(jià)值核算方法和體系。［23］季曦、劉洋軒在國際通用的環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系的基礎上，探索提出了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的編制技術(shù)框架。［24］劉大海等也嘗試對海洋自然資源資產(chǎn)負債表的內涵進(jìn)行了解析。［25］張復生、劉芷蕙提出了建立空氣資源賬戶(hù)的初步構想，并提出依據會(huì )計恒等式基本原理“期初存量+本期增加量－本期減少量=期末存量”編制空氣資源質(zhì)量變化賬戶(hù)、資產(chǎn)賬戶(hù)和負債賬戶(hù)，同時(shí)設計了各賬戶(hù)數據核算方式。［26］

4. 關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的熱點(diǎn)專(zhuān)題研究

作為一項制度創(chuàng )新活動(dòng)，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表面臨著(zhù)諸多困難與挑戰，許多學(xué)者也從不同側面進(jìn)行了分析。比如，學(xué)術(shù)界普遍認為，自然資源負債是否存在、如何確認等問(wèn)題是編制自然資源資產(chǎn)負債表的難點(diǎn)。耿建新等認為，無(wú)論是SNA2008還是SEEA2012，均未提出自然資源負債這一概念；在目前的技術(shù)水平下，自然資源負債既不符合兩大核算框架的現行規定，也缺乏確認計量的實(shí)際可行性，因而不主張進(jìn)行自然資源負債核算。［27］商思爭結合法學(xué)和會(huì )計學(xué)上的負債概念探索了自然資源負債的本質(zhì)屬性，借鑒審計學(xué)資產(chǎn)負債表項目認定概念，探討了自然資源負債的存在性、義務(wù)、完整性和計價(jià)認定等問(wèn)題。［28］史丹、胡文龍認為，自然資源負債從經(jīng)濟本質(zhì)上看是生態(tài)責任主體在某一時(shí)點(diǎn)上應該承擔但尚沒(méi)有履行的自然資源“現時(shí)義務(wù)”，該“現時(shí)義務(wù)”是人類(lèi)在利用自然資源過(guò)程中所承擔的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的責任。［7］黃溶冰等認為，資源環(huán)境負債是資源的耗減和環(huán)境的退化。蔡春等認為，環(huán)境負債的定義是對已經(jīng)損耗、破壞的自然資源或生態(tài)環(huán)境的一種補償。［29］高敏雪認為，可以將資源利用缺口作為環(huán)境負債的一部分，也可以將資源環(huán)境管理紅線(xiàn)的超出部分作為資源環(huán)境負債，即把資源過(guò)度消耗作為“負債”。［12］張宏亮等認為，廣義的環(huán)境負債是一個(gè)主體經(jīng)濟活動(dòng)帶來(lái)的環(huán)境影響或環(huán)境退化的預計恢復、治理成本；狹義的環(huán)境負債是一個(gè)主體預計未來(lái)已確定或很可能發(fā)生的環(huán)境治理、恢復、使用等支出的價(jià)值。［8］賈玲、甘泓等研究認為，廣義的水資源負債是指人類(lèi)經(jīng)濟活動(dòng)會(huì )對水資源數量、水環(huán)境質(zhì)量和水生態(tài)系統帶來(lái)不利影響，包括水資源的過(guò)度消耗造成對水循環(huán)過(guò)程及水資源可再生能力的損害、向天然水體的過(guò)度排放造成水環(huán)境容量的降低、生態(tài)用水的過(guò)度擠占造成水生態(tài)系統服務(wù)功能的減少；狹義的水資源負債是指當經(jīng)濟體過(guò)度使用和消耗水資源時(shí)，形成的經(jīng)濟體和環(huán)境之間關(guān)于水資源的債權債務(wù)關(guān)系，是一種已經(jīng)發(fā)生的并在涉水活動(dòng)中形成的、針對水循環(huán)過(guò)程及其可再生能力損害需承擔的補償、恢復或修復的現時(shí)義務(wù)；水資源負債可以通過(guò)引入環(huán)境作為虛擬主體、明確水資源資產(chǎn)和經(jīng)濟體的水資源權益加以確認，將水資源權益作為判定水資源負債形成的臨界點(diǎn)。［21］向書(shū)堅、鄭瑞坤探討了自然資源負債確認的理論契合點(diǎn)，認為自然資源負債是經(jīng)濟主體對公共產(chǎn)權資源的過(guò)度使用、消耗而導致未來(lái)生產(chǎn)條件受阻、經(jīng)濟產(chǎn)出減少所必須承擔的一種現時(shí)義務(wù)；這種現時(shí)義務(wù)表現為一種推定義務(wù)，其確認取決于公共產(chǎn)權資源承載力的臨界點(diǎn)。［30］

針對自然資源由實(shí)物量向價(jià)值量轉化這一難題，史丹、王俊杰介紹了國際上較為常用的幾種自然資源經(jīng)濟價(jià)值評估方法及其相關(guān)應用，包括預防性支出法和替代成本法兩種市場(chǎng)價(jià)值評估方法，意愿調查法、選擇實(shí)驗法、特征價(jià)格法和旅行成本法四種非市場(chǎng)價(jià)值評估方法，以及經(jīng)常被忽略的級差地租理論在該領(lǐng)域的應用。［31］孫玥璠、徐燦宇結合目前生態(tài)學(xué)、社會(huì )學(xué)等多學(xué)科研究成果，嘗試基于“生態(tài)系統服務(wù)”概念探索通過(guò)對自然資源資產(chǎn)生態(tài)系統服務(wù)價(jià)值的量化來(lái)實(shí)現自然資源資產(chǎn)價(jià)值量核算的可能性。［32］針對各地實(shí)踐探索編制價(jià)值量自然資源資產(chǎn)負債表遇到的困難，姚霖認為，“理論體系亟待建構、核算技術(shù)有待規范及工作制度亟需落地”是最主要的三大瓶頸；自然資源核算技術(shù)存在“統計標準不統一，實(shí)物量數據部門(mén)間打架、缺失，核算技術(shù)規范性不強”等普遍問(wèn)題，迫切需要規范數據統計標準、建立合理核算周期、完善資源統計制度與規范核算技術(shù)。［3］胡文龍、王蕾認為，理論基礎研究、基礎數據收集、自然資源價(jià)值評估、自然資源負債認識分歧等是各地試編自然資源資產(chǎn)負債表普遍存在的重大挑戰。［33］

針對如何運用自然資源資產(chǎn)負債表這一問(wèn)題，眾多學(xué)者普遍從領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計視角開(kāi)展了研究。林忠華認為，領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是一種特殊的經(jīng)濟責任審計，也是一種特殊的資源環(huán)境審計；它是一個(gè)新興的交叉學(xué)科研究領(lǐng)域，是環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計深度融合的產(chǎn)物，是一項具有中國特色的自然資源資產(chǎn)監管制度，主要審計內容包括自然資源資產(chǎn)的法規政策執行情況、重大決策事項、自然資源管理情況和資產(chǎn)負債表。［34］蔡春、畢銘悅認為構建自然資源資產(chǎn)離任審計理論體系需要解決自然資源資產(chǎn)責任主體、資產(chǎn)負債表計量屬性與計量方法選擇等十大關(guān)鍵性問(wèn)題。［29］張友棠、劉帥通過(guò)對水資源管理責任體系的解析，基于水資源資產(chǎn)負債表建立了水資源責任審計評價(jià)體系。［22］國家審計署《編制自然資源資產(chǎn)負債表與生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制研究》課題組探討了“編表”、“審計”和“追責”的機制機理和具體路徑，為健全自然資源治理體系、防止自然資源過(guò)度消耗提供了思路和啟示。［35］馬志娟、邵鈺賢認為，當前自然資源資產(chǎn)離任審計主要面臨自然資源資產(chǎn)負債表編制困難、審計力量不足、事前控制力較低、問(wèn)責追責依據和力度不夠等難題。［36］

5. 關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的政策體系進(jìn)展

隨著(zhù)自然資源資產(chǎn)負債表理論探索的不斷深入，指導實(shí)踐探索編制自然資源資產(chǎn)負債表的政策制度也不斷建立完善。2012年以來(lái)，黨中央、國務(wù)院在推進(jìn)生態(tài)文明體制機制建設上做出了一系列重大決策部署，有序頒布實(shí)施了一系列與編制自然資源資產(chǎn)負債表密切相關(guān)的法規文件和政策措施。2013年11月，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》首倡提出，大力推進(jìn)生態(tài)文明建設，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，中央全面深化改革領(lǐng)導小組專(zhuān)門(mén)下設了經(jīng)濟體制和生態(tài)文明體制改革專(zhuān)項小組。2013年5月，環(huán)境保護部頒布并實(shí)施了《關(guān)于印發(fā)〈國家生態(tài)文明建設試點(diǎn)示范區指標（試行）〉的通知》。2013年12月，國家發(fā)展和改革委員會(huì )等六部委聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)國家生態(tài)文明先行示范區建設方案（試行）的通知》。2015年4月，中共中央、國務(wù)院《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設的意見(jiàn)》明確要求“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責任離任審計”。2015年9月，中共中央、國務(wù)院印發(fā)《生態(tài)文明體制改革總體方案》時(shí)進(jìn)一步提出“制定自然資源資產(chǎn)負債表編制指南”等具體要求，中央審議通過(guò)了國家統計局提出的《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點(diǎn)方案》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《試點(diǎn)方案》）。2015年11月，國務(wù)院辦公廳正式印發(fā)了《試點(diǎn)方案》。2016年12月，國土資源部、中央編辦、財政部、環(huán)境保護部、水利部、農業(yè)部、國家林業(yè)局七部委聯(lián)合頒布了《自然資源統一確權登記辦法（試行）》（包括附件：《自然資源統一確權登記試點(diǎn)方案》和《自然資源登記簿》）。2017年1月，國務(wù)院頒布了《關(guān)于全民所有自然資源資產(chǎn)有償使用制度改革的指導意見(jiàn)》。2017年6月，《領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規定》）被中央全面深化改革領(lǐng)導小組會(huì )議審議通過(guò)；隨后中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規定（試行）》。從政策層面來(lái)看，作為生態(tài)文明制度建設的一項改革任務(wù)，探索自然資源資產(chǎn)負債表目前已實(shí)現了由“首倡”到“落地”、由“探索”到“試點(diǎn)”，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表的政策體系已具雛形。

表1 探索編制自然資源資產(chǎn)負債表的政策文件綜述

二、自然資源資產(chǎn)負債表理論探索的基本共識

1. 單一“自然資源核算”向綜合“自然資源報表體系構建”漸成趨勢

發(fā)達國家如挪威、芬蘭、美國、日本、加拿大等較早開(kāi)展了自然資源的核算。1978年，作為第一批建立資源環(huán)境賬戶(hù)的國家之一，挪威最早開(kāi)始了資源環(huán)境核算；其環(huán)境賬戶(hù)以國民經(jīng)濟為模型，核算重點(diǎn)在匱乏能源、漁業(yè)資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、土地資源、水資源、空氣污染物和水污染物等自然資源環(huán)境。1985年，荷蘭中央統計局開(kāi)始進(jìn)行土地、能源、森林等方面的核算。芬蘭資源核算研究則主要集中在森林資源和生態(tài)系統上，涵蓋了森林資源核算、環(huán)境保護支出費用統計和空氣排放調查，隨后開(kāi)展了大范圍的環(huán)境價(jià)值核算研究。1993年，美國建立了反映環(huán)境信息的資源環(huán)境經(jīng)濟整合賬戶(hù)體系；同期，日本也開(kāi)始進(jìn)行本國SEEA的構造性研究，建立了較為完整的SEEA實(shí)例體系。總的來(lái)看，自然資源核算已經(jīng)受到世界各國的高度重視，發(fā)達國家和部分發(fā)展中國家政府都致力于把自然資源核算理論應用于實(shí)踐從而建立本國的自然資源核算體系。目前國民經(jīng)濟核算體系（SNA）和聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）對于礦產(chǎn)和能源資源、生物資源、水資源、環(huán)境資源、土地資源、空氣污染等具體自然資源環(huán)境的會(huì )計核算在理論上已成體系，具體的自然資源環(huán)境（比如礦產(chǎn)、能源、森林、水、土地等）在會(huì )計確認、計量、記錄方面已經(jīng)形成了較為明晰的會(huì )計核算規則、程序和方法。

在具體自然資源核算體系基礎上，整合所有自然資源賬戶(hù)形成反映自然資源整體“家底”的綜合性報表體系，日益成為宏觀(guān)自然環(huán)境管理的迫切需要。在SEEA2012中心框架中，專(zhuān)門(mén)就“賬戶(hù)的整合與列報”闡述了一系列原則和基本理念，各國可根據上述原則和基本理念，并結合各國經(jīng)濟社會(huì )環(huán)境發(fā)展實(shí)際情況，編制出相應的自然資源環(huán)境相關(guān)報表體系。早在2010年，楊世忠、曹梅梅就提出了宏觀(guān)環(huán)境會(huì )計核算體系框架構想，提出了環(huán)境資產(chǎn)變動(dòng)表、環(huán)境資產(chǎn)負債表和環(huán)境損益表基本框架。［37］我國“自然資源資產(chǎn)負債表”概念提出之后，耿建新等基于自然資源資產(chǎn)離任審計的角度，對我國自然資源資產(chǎn)負債表的編制與運用進(jìn)行了初步探討。［17］封志明、楊艷昭、李鵬初步梳理了國內外自然資源核算研究歷程和方法進(jìn)展，討論了基于自然資源核算編制自然資源資產(chǎn)負債表的框架設想與可能路徑。［38］胡文龍、史丹以DPSIR鏈理論模型、環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA2012）、國民經(jīng)濟核算體系（SNA2008）和國家資產(chǎn)負債表為理論基礎，構建了自然資源資產(chǎn)負債表的理論框架體系。［7］

2. 自然資源信息披露的綜合性技術(shù)方法存在重大缺陷

在自然資源信息披露的方法上，目前已有的自然資源環(huán)境核算更多強調分類(lèi)方法和核算規則，主要是以解決具體自然資源核算為目的。為管理或披露目的而編制綜合性的自然資源環(huán)境綜合報表，目前仍然是以個(gè)別自然資源核算賬戶(hù)整合列報或運用投入產(chǎn)出模型表為主，國家資產(chǎn)負債表方法與技術(shù)尚沒(méi)有被引入資源環(huán)境綜合報表編制中。

個(gè)別自然資源核算賬戶(hù)整合列報方法，強調資源環(huán)境綜合報表根據管理或披露要求靈活選擇具體自然資源賬戶(hù)進(jìn)行整合，優(yōu)點(diǎn)是靈活性強，應用方便，缺點(diǎn)是隨意性強，缺乏權威性。投入產(chǎn)出表方法，強調資源環(huán)境綜合報表運用經(jīng)濟系統的投入產(chǎn)出關(guān)系來(lái)構建，優(yōu)點(diǎn)是數據邏輯關(guān)系清晰，缺點(diǎn)是實(shí)際應用中過(guò)于復雜，適用性不強。楊世忠、曹梅梅綜合上述兩種方法，根據實(shí)踐情況提出了宏觀(guān)環(huán)境會(huì )計核算體系框架，但仍然無(wú)法反映自然資源的基本“家底”。［37］可以發(fā)現，傳統構建自然資源環(huán)境綜合報表的方法技術(shù)無(wú)法滿(mǎn)足宏觀(guān)資源環(huán)境管理的現實(shí)需求，引入國家資產(chǎn)負債表方法與技術(shù)卻有必要。“自然資源資產(chǎn)負債表”概念提出以后，如何運用資產(chǎn)負債表方法與技術(shù)來(lái)編制自然資源環(huán)境報表出現了許多理論分析和框架體系設計方面的探索性研究，有些研究還基于資產(chǎn)負債表的框架形式構建了自然資源資產(chǎn)負債表的框架體系（如耿建新［17］，張友棠、劉帥、盧楠［39］，胡文龍、史丹［7］，封志明、楊艷昭、李鵬［38］等）。但總體來(lái)看，這些研究尚處于自然資源資產(chǎn)負債表探索的初級階段，沒(méi)有實(shí)現自然資源環(huán)境核算與國家資產(chǎn)負債表方法的緊密結合，目前在邏輯嚴密性和現實(shí)可操作性上仍較缺乏。

3. 不同類(lèi)型自然資源信息披露的規范和標準難以統一

由于不同類(lèi)型自然資源信息披露的規范和標準難以統一，目前在世界范圍內反映整體自然資源“家底”的綜合性報表尚缺乏統一規范的應用形式，構建可復制推廣的自然資源環(huán)境綜合報表體系仍是一大挑戰。在國別研究上，世界主要發(fā)達國家和地區都進(jìn)行了自然資源環(huán)境核算和報表編制。挪威是較早開(kāi)展自然資源核算和報表編制的國家，在1979年就開(kāi)始了生物資源、水資源、環(huán)境資源、土地、空氣污染的核算研究工作，建立起了包括魚(yú)類(lèi)存量核算、森林存量核算、空氣排放、水排泄物、廢舊物品再生利用、環(huán)境費用支出等項目的詳盡統計制度，并在1987年提交了《挪威自然資源核算研究報告》。聯(lián)邦德國統計局于1988年提出了《關(guān)于衛星賬戶(hù)體系的概念考察》的報告，1989年發(fā)布了《環(huán)境經(jīng)濟綜合核算的概念發(fā)展》報告。法國自然資源核算委員會(huì )提出了有關(guān)環(huán)境資源的經(jīng)濟、社會(huì )和生態(tài)功能的核算原則和方法，建立了森林資源、動(dòng)植物資源和內陸資源的試驗性實(shí)物核算賬戶(hù)。歐盟在總結挪威、芬蘭兩國實(shí)踐經(jīng)驗的基礎上，在對具體自然資源進(jìn)行賬戶(hù)核算的基礎上提出了包括環(huán)境賬戶(hù)的國民核算矩陣（NAMEA），單一的自然資源核算賬戶(hù)逐步向綜合性資源環(huán)境報表體系演變。目前，關(guān)于自然資源資產(chǎn)的單一會(huì )計核算和計量記錄，理論研究相對成熟并在實(shí)踐中逐步推廣且已經(jīng)成為主流的是聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA2012）。它由7個(gè)賬戶(hù)組成，包括礦產(chǎn)和能源資源、土地資產(chǎn)、土壤資源、木材資源資產(chǎn)、水生資源資產(chǎn)、其他生物資源和水資源資產(chǎn)。但由于自然資源的物理特征、統計方法、核算體系等差異，目前只能對個(gè)別具體的自然資源進(jìn)行系統化的報表反映，全面系統反映整體自然資源環(huán)境的“家底”，目前尚缺乏統一規范的理論框架、報表體系和應用形式。

三、對自然資源資產(chǎn)負債表理論探索的簡(jiǎn)要評析

總體來(lái)看，目前我國編制自然資源資產(chǎn)負債表的理論探索和學(xué)術(shù)研究尚處于起步階段，一些重大理論問(wèn)題在學(xué)術(shù)研究中剛剛興起，短期內難以為最終編制出符合政策意圖的自然資源資產(chǎn)負債表提供理論基礎和學(xué)術(shù)支撐。具體來(lái)看，目前相關(guān)研究在以下方面仍存在嚴重不足：

一是在研究主題上，對什么是自然資源資產(chǎn)負債表？自然資源資產(chǎn)負債表應該提供什么樣的核心信息，目前仍然沒(méi)有形成共識。自然資源資產(chǎn)負債表是一個(gè)全新概念，相關(guān)基礎理論研究薄弱，尚沒(méi)有建立一套相對成熟且可復制推廣的自然資源資產(chǎn)負債表理論體系，自然資源資產(chǎn)負債表理論框架、報表體系、編制技術(shù)、可行路徑等基本問(wèn)題尚沒(méi)有很好解決。建立在自然資源資產(chǎn)負債表基礎上的自然資源資產(chǎn)離任審計，也是當前及今后一個(gè)時(shí)期亟需系統研究的理論和現實(shí)問(wèn)題。

二是在研究?jì)热萆希瑢λ⑼恋亍⑸帧⒌V產(chǎn)等具體自然資源的會(huì )計核算開(kāi)展了較多研究，而站在宏觀(guān)層面對整體自然資源進(jìn)行報表披露的研究相對不足，如何綜合性地反映自然資源“家底”？目前研究者關(guān)注相對較少。

三是在研究方法上，大多研究者關(guān)注的還是單一的自然資源資產(chǎn)核算，如何整合具體自然資源賬戶(hù)，借鑒國家資產(chǎn)負債表和投入產(chǎn)出模型表等方法，綜合反映和全面披露自然資源的“家底”狀況，尚需在理論和方法上進(jìn)一步展開(kāi)研究。

四是在借鑒國際成功經(jīng)驗和慣例標準方面，目前我國自然資源環(huán)境核算與聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA2012）還存在一定差距，有必要在自然資源賬戶(hù)核算上先補齊“短板”，再以此為基礎探索綜合性的反映國家自然資源“家底”的報表體系。這既是我國探索編制自然資源資產(chǎn)負債表的初衷，又是我國優(yōu)化自然資源計量記錄披露手段以更好地進(jìn)行自然資源管理的良好契機。

綜合來(lái)看，我國探索編制自然資源資產(chǎn)負債表的過(guò)程，既是政策設計頂層推動(dòng)與實(shí)踐方案基層試點(diǎn)相互結合、相互促進(jìn)的過(guò)程，也是學(xué)術(shù)理論推演論證與實(shí)踐經(jīng)驗歸納總結相互結合、相互促進(jìn)的過(guò)程，還是政府宏觀(guān)引導服務(wù)與民間大膽創(chuàng )新探索相互結合、相互促進(jìn)的過(guò)程。在理論和實(shí)踐上積極探索編制自然資源資產(chǎn)負債表仍然任重道遠。

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